房地產稅務專題—稅收籌劃

一、房地產開發公司涉稅情況

房地產開發企業以開發、建設、銷售房地產爲主營業務，稅負、土地、建安構成房地產企業的成本的三駕馬車。因此必要的稅收籌劃非常重要，房地產行業主要涉及的稅種主要是增值稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅、印花稅、耕地佔用稅、城鎮土地使用稅、個人所得稅。房地產項目的稅籌應從取得項目開始，其中取得項目時的併購重組稅籌、拆遷補償和建安成本的規劃以及總分包合同規劃等都是稅籌的重點。對於項目已進入施工階段或接近完工的，在合法合理的前提下，比如成本增大方面，基礎設施與配套上的一些調整，如在園林園建、精裝修成本方面，通過提高裝修標準，追加簽證方式、充分利用稅差、免稅優惠曾策等措施可以達到節稅效果；

收入方面，通過未來銷售合同分解、轉移收入、調整附加收費方法等方式依舊可以合理合法地實現收入或增值額的減少。

二、土地增值稅納稅

土地增值稅是指對有償轉讓國有土地使用權及地上建築物和其他附着物，取得增值收入的單位和個人徵收的一種稅。土地增值稅實行超額累進稅率，增值多的多徵，增值少的少徵，無增值的不徵，最低稅率爲30%，最高稅率爲60%。

　　在房地產開發項目中，增值額小，計稅額就小，適用的稅率也低，土地增值稅稅負就輕。因此，土地增值稅籌劃的基本思路是根據土地增值稅的稅率特點及有關優惠政策，控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。

　　（一）開發方式的納稅籌劃

　　1.合作建房

　　稅法規定：對於一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成後按比例分房自用的，暫免徵收土地增值稅；建成後轉讓的，應徵收土地增值稅。

根據稅法規定，企業可充分利用優惠政策，實現雙贏。案例：

齊魯房地產公司由一塊土地，與雙偉建築公司合作建造辦公大樓，資金由雙偉公司提供，建成後按照比例分成，對於雙偉建築公司與齊魯房地產公司，由於作爲辦公用房，不用繳納土地增值稅，因此降低稅負。

　2.代建房

　　稅法規定：代建房指房地產開發企業代客戶進行房地產開發，開發完成後向客戶收取代建收入的行爲。對於房地產開發企業而言，雖取得了一定收入，但沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬於勞務收入性質，故不屬於土地增值稅的徵稅範圍。

　　根據稅法規定，如不採用代建房方式開發，則房地產屬於該房地產開發企業，銷售時既要繳納土地增值稅又要繳納營業稅。房地產開發企業可利用代建房方式減輕稅負，但前提是在開發之初就能確定最終用戶，實行定向開發，從而避免開發後銷售繳納土地增值稅。

（二）利用扣除項目的納稅籌劃

房地產開發企業新建房產，土地增值稅扣除項目主要包括土1.取得土地使用權所支付的金額；2.房地產開發成本；3.房地產開發費用；4.轉讓房地產有關的稅金；5.其他扣除項目。

1.土地成本

（1）在土地合同時明確拆遷、安置、補償、市政配套設施等方式增大土地成本。

通過在土地出讓合同中明確約定開發單位附屬義務的方式進行籌劃。從土地增值稅扣除項目的角度而言，出讓合同中可將拆遷、安置、補償、市政配套建設等義務詳細約定在出讓合同裏，因這些義務發生的成本費用都可計入項目開發成本，實際上同樣達到了做大開發成本的效果。

（2）利用紅線外與目標地塊相連接區域進行稅收籌劃

對出讓的紅線外土地也約定市政開發義務，這樣在以後做稅務籌劃時就有更多的籌劃空間與名目，如以共建、代建的方式，將成本和目標地塊連接，避免後期產生爭議，並進入項目開發成本處理。

（3）利用出讓金返還進行稅籌

土地出讓金實行先徵後返的方式，可考慮改爲對開發主體的總公司或其他關聯公司進行獎勵，理由爲招商引資獎勵或其他名目的獎勵，這樣就可以將返還的款項與原已繳納的土地款項脫鉤，在土地值稅清算時亦不需要將該返還款從原土地成本中扣除，能大大降低土地增值稅額，若進一步籌劃，如將該返還款返給其他關聯並有虧損的公司，則可進一步節約企業所得稅。

因爲土地一級開發與二級出讓原則上相分離，因此可以要求政府先支付一級開發成本，然後再在二級市場定向出讓給相關開發主體，把一級開發階段有些不合理支出合法化，以便以後的土地增值稅清算。

2.房地產開發費用

（1）利用利息支出進行籌劃

　　稅法規定：房地產企業的利息支出，納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，利息允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，即：可扣除的房地產開發費用＝利息＋（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×5%以內。

　　納稅人不能按轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和的10%以內計算扣除，即：可扣除的房地產開發費用＝（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×10%以內。

根據稅法規定，房地產企業據此可以選擇：如果企業預計利息費用較高，開發房地產項目主要依靠負債籌資，利息費用所佔比例較高，則可計算應分攤的利息並提供金融機構證明，據實扣除；

反之，主要依靠權益資本籌資，預計利息費用較少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用。

案例：

齊魯房地產開發企業進行一個房地產項目開發，爲取得土地使用權而支付金額1000萬元，房地產開發成本爲2000萬元（不含利息費用）。

　　如果該企業利息費用能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明，則其他可扣除項目＝利息費用＋（1000+2000）×5%＝利息費用＋150；

　　如果該企業利息費用無法按轉讓房地產項目計算分攤，或無法提供金融機構證明，則其他可扣除項目＝（2000+1000）×10%＝300

　　對於該企業來說，如果預計利息費用高於150萬元，企業應力爭按轉讓房地產項目利息費用符合以下三個條件 eq \o\ac(○,1)按照項目計算分攤利息支出； eq \o\ac(○,2)並取得有關金融機構證明； eq \o\ac(○,3)最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。

　 2.房地產開發成本

開發成本前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。

（1）前期工程費、建安費、基礎設施費、開發間接費用的扣除

國家稅務總局《關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第四條第一款規定，房地產開發成本的扣除須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。但考慮到房地產行業的實際情況，又可對上述費用進行覈定扣除。因此，該通知第四條第二款規定，房地產開發企業辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、開發間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公佈的建安造價定額資料，結合房屋結構、用途、區位等因素，覈定上述四項開發成本的單位面積金額標準，並據以計算扣除。

營改增後，對建安費用扣除部分進行了新規定，要求納稅人接受建築安裝服務取得的增值稅發票，在發票的備註欄註明建築服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。該具體規定可見《國家稅務總局關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告國家稅務總局公告2016年第70號》關於營改增後建築安裝工程費支出的發票確認問題部分。

（2）公共配套設施費

國稅發〔2006〕187號文規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、託兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：

1.建成後產權屬於全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；

2.建成後無償移交給政府、公用事業單位用於非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；

3.建成後有償轉讓的，應計算收入，並准予扣除成本、費用。

（3） 裝修費用

對於很多的房地產開發企業來說，銷售精裝房既可以提高企業的品牌，又可以進行稅務規劃。實務操作中，有的地方稅務機關對毛坯房有成本的最高限制標準，但是對精裝修商品房無限制，並且根據國稅發〔2006〕187號文的規定，房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本。在利用精裝修手段時，一定注意把握相應的尺度 ，因爲有些成本是不可計入的（如可移動的牀等）。此外，因目前房地產開發形勢，很多地方都有限價的規定，導致很多房地產開發企業通過簽訂《銷售合同》和《精裝修合同》來分解銷售收入，此種情況下稅務規劃便與限價之間發生一定的衝突，如何解決該問題需要進一步的研究和探討。

3.與轉讓房地產有關的稅金

主要指轉讓房地產時繳納的印花稅、城建稅、教育費附加。對於房地產開發企業而言，其繳納的印花稅已列入管理費用，印花稅不得再單獨扣除。

應當將印花稅、城建稅及教育費附加計入稅金附加科目。

4.特別說明

需要特別說明的是，以上所說的增加扣除項目的金額需把握三個原則，一是成本增加應在合理範圍，增加太大，超過合理區間，稅務機關不會不知道；二是成本增加可以以合法合理的方向爲原則，以更合理的理由增加，如精裝房，景觀園林等；三是成本增加應配合做好合理的證據鏈，如合同、資金流水、發票等。

　（三）銷售策略的納稅籌劃

　　1.設立獨立覈算的銷售公司

　　通過控制和降低房地產的增值率來減輕稅負的方法，其侷限性在於往往要求企業制定稍低的價格，而扣除項目的提高也受到諸多因素的限制和制約。若企業將自身的銷售部門分離出來，設立獨立覈算的房地產銷售子公司，先將房地產銷售給予公司，子公司再將其對外銷售，在向子公司銷售房地產的時候可以將增值率控制在20%以內，這樣這個環節就可以免徵土地增值稅，而只就對外銷售徵收土地增值稅。

2.合理利用裝修進行納稅籌劃

在現實中，很多房地產在出售之前已經進行了簡單的裝修和維護，並安裝了一些必備的設施。

（1）如果將房地產的裝修、維護以及設備的安裝作爲企業單獨的業務獨立覈算。一是可以合法地降低房地產的銷售價格，控制房地產的增值率，從而減輕企業所承擔的土地增值稅負擔；

（2）如果不分別覈算，則因爲裝修而購買的材料及傢俱可以按照17%進項稅進行抵扣，而實際銷項稅額則可以按照11%增值稅繳納，從而享受稅差優惠。

3.正確的定位銷售價格

房地產銷售價格的變化，直接影響房地產收入的增減，在確定房地產銷售價格時，要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優惠政策而增加稅負兩者間的關係。　　

三、增值稅納稅籌劃

1.利用合同控稅

（1）在簽訂採購及施工合同，需要明確除發票種類是增值稅專用發票、稅率及合規性要求，需要在合同明確如果由於發票不合規則甲方有權拒絕付款，乙方不得由於此項原因延誤工期或延遲交貨，如果給甲方帶來損失，則由乙方承擔相應的損失及違約金。

（2）明確出發票提供的時間，一般情況下在開票之日起180日內送達甲方，方便進行稅負綜合考慮。

（3）明確若是甲方不慎丟失發票，則乙方要無條件配合甲方相應的工作。

（4）由於選擇國家政策傾向於降低企業稅負，因此在簽訂合同明確合同不含稅金額、稅率及稅額條款，同時在合同中約定"若國家出臺新的稅收政策，則按照新的稅收政策執行"。

2. 正確選擇一般計稅法與簡易計稅法

按照〔2017〕58號 各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局、地方稅務局，新疆生產建設兵團財務局。現將營改增試點期間建築服務等政策補充通知如下：　

　　建築工程總承包單位爲房屋建築的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行採購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預製構件的，適用簡易計稅方法計稅。地基與基礎、主體結構的範圍，按照《建築工程施工質量驗收統一標準》（GB50300-2013）附錄B《建築工程的分部工程、分項工程劃分》中的"地基與基礎""主體結構"分部工程的範圍執行。　

按照此規定，地產行業提供的甲供材包括鋼材、混凝土、砌體材料、預製構件等，那麼取得建築公司的發票只能是3%的簡易計稅法發票，如果地產公司與建築公司是關聯企業，那麼則可以將鋼材、混凝土、砌體材料及預製構件交由建築公司提供，那麼則可以取得建築公司11%的發票對於地產公司加大了抵扣金額，對於建築公司也加大了可抵扣進項稅。

如果是非關聯企業，則需要綜合考慮甲供材的範圍及相應的稅收法規。

這就需要在招標前，根據工程中料、設備和工費的佔比影響，測算能取得進項的因素和金額，分別按10%和3%的稅率計算相應報價。例如齊魯房地產行業，東海項目企業2018年8月開工，建築工程投資預算Y萬元，其中含工程材料鋼筋水泥等X萬元，工程招標時是採用一般計稅方式還是甲供材稅收成本更低？

首先找到兩種方式的稅負衡點：

則：Y/(1+10%)×10%=X/(1+16%)×16%+(Y-X)/(1+3%)×3%。

解：X=56.78Y，X/Y=56.78%。

即甲供材佔到建築工程造價的56.78%時兩種方式稅負相同，高於這個比例甲供材對房地產公司有利。一項項目中，若材料和設備佔比達到56.78%，採取甲供材料方式，讓建安企業選擇開具3%的增值稅專用發票，得到的進項比建安企業供材和設備而開具10%的進項稅更多。

3.嚴格審覈發票

（1）建築業發票

營改增後，對建安費用扣除部分進行了新規定，要求納稅人接受建築安裝服務取得的增值稅發票，在發票的備註欄註明建築服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。該具體規定可見《國家稅務總局關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告國家稅務總局公告2016年第70號》關於營改增後建築安裝工程費支出的發票確認問題部分。

（2） 物資類發票

根據《關於增值稅發票管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第45號）

自2018年1月1日起，納稅人通過增值稅發票管理新系統開具增值稅發票（包括：增值稅專用發票、增值稅普通發票、增值稅電子普通發票）時，商品和服務稅收分類編碼對應的簡稱會自動顯示並打印在發票票面"貨物或應稅勞務、服務名稱"或"項目"欄次中。包含簡稱的《商品和服務稅收分類編碼表》見附件。

自2016年5月1日起，稅務總局在全國範圍內推行了商品和服務稅收分類編碼。爲了方便納稅人準確選擇商品和服務稅收分類編碼，稅務總局編寫了商品和服務稅收分類編碼簡稱。自2018年1月1日起，納稅人通過增值稅發票管理新系統開具增值稅發票（包括：增值稅專用發票、增值稅普通發票、增值稅電子普通發票）時，商品和服務稅收分類編碼對應的簡稱會自動顯示並打印在發票票面"貨物或應稅勞務、服務名稱"或"項目"欄次中。

財務人員在尤其是在審覈甲供材類的發票中一定要關注發票的平品名是否與《商品和服務稅收分類編碼表》一致。

4.利用銷售策略進行納稅籌劃。

（1）根據稅法規定，企業收到的預收購房款應當預繳增值稅，在實際工作中，可以藉助藉助銷售策略的認籌金、誠意金、訂金等，在收到到預收款時計入"其他應付款"，延遲交稅，爭取資金效益。

（2）合理利用裝修房

在現實中，很多房地產在出售之前已經進行了簡單的裝修和維護，並安裝了一些必備的設施。

（1）如果將房地產的裝修、維護以及設備的安裝作爲企業單獨的業務獨立覈算。一是可以合法地降低房地產的銷售價格，控制房地產的增值率，從而減輕企業所承擔的土地增值稅負擔；

（2）如果不分別覈算，則因爲裝修而購買的材料及傢俱可以按照17%進項稅進行抵扣，而實際銷項稅額則可以按照11%增值稅繳納，從而享受稅差優惠。

四、契稅

契稅稅籌主要利用稅收優惠政策進行稅籌

個人購買住房屬於契稅徵稅對象,應按規定繳納契稅。本市契稅稅率爲3%。 購買90平方米以上的普通住房,且該住房屬於家庭唯一住房的,契稅稅率減按1.5%。 購買90平方米及以下的普通住房,且該住房屬於家庭唯一住房的,契稅稅率減按1%。 家庭成員範圍包括購買人、配偶以及未成年子女。父母與成年子女共同購房的,應作爲兩個家庭購房。家庭唯一住房根據房管部門出具的居民家庭原有住房信息書面查詢結果確認。實際在銷售地產利用此項稅籌可以各客戶降低稅負。

五、城鎮土地使用稅

即開發商在未實際簽訂土地出讓合同時先佔有土地開發，再後期簽訂合同，可以達到節稅的效果。也即在土地使用權未完全移交的情況下，開發商不需要繳納土地使用稅，但實際已經用於前期開發了，如正負零以下的基礎開挖工程。實際有法律風險，相當於未簽訂合同先執行合同，也有可能簽訂合同時間會前移，至少在開工報告之前。

六、印花稅

（1）利用模糊法稅籌

保證國家稅款及時足額入庫，稅法採取了一些變通的方法。稅法規定，有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，如技術轉讓合同中的轉讓收入，是按銷售收入的一定比例收取或按其實現利潤多少進行分成的；財產租賃合同，只是規定了月（天）租金標準而卻無租賃期限的。對這類合同，可在簽訂時先安定額5元貼花，以後結算時再按照實際的金額計稅，補貼印花。這邊給納稅人進行避稅籌劃創造了條件。

模糊金額籌劃法具體來說是指，經濟當事人在簽訂數額較大的合同時，有意地使合同上所載金額，在能夠明確的條件下，不最終確定，以達到少繳納印花稅稅款目的的一種行爲。

（2）利用建安合同進行稅籌

依據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第九條規定："已貼花的憑證，修改後所載金額增加的，其增加部分應當補貼印花稅票。"但該規定針對的是對憑證進行修改，並且修改後的憑證所載金額超過了原已貼花憑證金額的，應當就增加部分補貼印花稅票。如果合同修改後，合同金額減少的，已經計稅貼花部分不得申請退稅或者抵用。如果簽訂的合同已註明金額，之後又沒有對合同進行修改或補充的，根據《國家稅務局關於印花稅若干具體問題的規定》（國稅地字〔1988〕25號）的規定，對已履行並貼花的合同，發現實際結算金額與合同所載金額不一致的，一般不再補貼印花。

（3）簽訂合同時明確不含稅金額、增值稅金額

即按合同所載金額，如果合同所載金額是含稅金額則需要按含稅金額貼花，如合同所載金額爲不含稅金額則不需按含稅金額貼花。

七、城建稅

建稅的稅率，是指納稅人應繳納的城建稅與納稅人實際繳納的"增值稅、消費稅"稅額之間的比例。實行差別比例稅率，即按照納稅人所在地的不同，實行了三檔地區差別比例稅率。具體爲:

1.納稅人所在地爲城市市區的，稅率爲7%。

2.納稅人所在地爲縣城、建制鎮的，稅率爲5%。

3.納稅人所在地不在城市市區、縣城或者建制鎮的，稅率爲1%。

在實操中多以按照簽訂合同的地點確定城建稅稅率，由於在地產企業進軍三四線城市，因此在簽訂合同時，與客戶、建築企業簽訂合同時縣城的應當儘量明確至縣城。

八、利用談判進行稅籌

根據《財政部、稅務總局關於調整增值稅稅率的通知》（財稅【2018】32號規定），自2018年5月1日起，"納稅人發生增值稅應稅銷售行爲或者進口貨物，原使用17%和11%稅率的，稅率分別調整爲16%，10%"。

在4月30日之前已經簽訂的供應商合同，供應商屬於一般增值稅納稅人的，4月30前合同事項不符合開票條件（業務事項實際未發生），房地產行業應當利用稅率屬於不可抵抗力爲藉口，與供應商協商，將原17%或11%稅率，確定含稅結算價，折算出不含稅價，按照新稅率16%或10%，確定含稅結算價，享受稅負降低的紅利。