摘要：爲解決《稅收徵管法》第八十八條在實踐中產生的複議期限計算方面的歧義，國家稅務總局在《稅務行政複議規則》第三十三條第二款明確：“申請人按照前款規定申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，纔可以在繳清稅款和滯納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行爲的稅務機關確認之日起60日內提出行政複議申請。《國家稅務總局關於實施進一步支持和服務民營經濟發展若干措施的通知》（稅總髮〔2018〕174號）規定：“對民營企業因經營困難一時無力繳清稅款、滯納金或無法提供擔保等原因，不符合行政複議受理條件的，複議機關在依法處理的同時，要甄別情況，發現主管稅務機關稅收執法行爲確有錯誤的，應及時督促其依法糾正”，這表明了稅務總局在新形勢下進一步維護納稅人合法權益的態度，以及對繳稅前置態度的鬆動。

取消稅收復議前繳稅規定，保障困難企業救濟權利

張學幹 來源：澎湃新聞

近期，某企業不服稅務稽查部門作出的三千餘萬元的徵稅決定，向上級稅務機關提起行政複議。但因爲短期內經營困難，該企業無法在《稅務處理決定書》指定的期限內繳清稅款及滯納金，也沒有能力提供相應的擔保，導致其複議申請未被受理，更進一步喪失了針對該《稅務處理決定書》提起訴訟的權利。類似的困難企業喪失救濟權利的案例，在稅收執法實踐中大量存在。

爲保障國家稅款按時足額入庫，2001年5月1日起施行的《稅收徵管法》規定了行政複議前的繳稅前置及行政訴訟前的複議前置。《稅收徵管法》第八十八條第一款規定：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人（以下簡稱“納稅人”）同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。爲解決《稅收徵管法》第八十八條在實踐中產生的複議期限計算方面的歧義，國家稅務總局在《稅務行政複議規則》第三十三條第二款明確：“申請人按照前款規定申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，纔可以在繳清稅款和滯納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行爲的稅務機關確認之日起60日內提出行政複議申請。”

實踐中，對上述規定有兩種不同的理解：

第一種觀點認爲：僅從字面理解，上述規定對納稅人行使複議權利明確了“必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限……”的前提，一般稅務處理決定書的繳稅期限爲15天，如果納稅人未在收到《稅務處理決定書》之日起15日內繳稅或者提出擔保，則喪失複議權。

第二種觀點認爲：《行政複議法》第九條規定：“公民、法人或者其他組織認爲具體行政行爲侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行爲之日起六十日內提出行政複議申請；但是法律規定的申請期限超過六十日的除外。”由此可知，納稅人申請行政複議的期限應從“知道具體行政行爲”之日起算，其後制定的法律法規不應與之衝突。綜合《行政複議法》第九條及《稅收徵管法》第八十八條，對《稅務行政複議規則》第三十三條第二款應作如下解讀：考慮到一般稅務處理決定書的繳稅期限爲15天，納稅人申請行政複議的期限應從“知道具體行政行爲”之日起算不超過75天，即只要納稅人在75天內繳清稅款和滯納金或者提供了擔保，就有權提出複議申請。相對於第一種觀點，該觀點能有效避免法律間的衝突，更有利於維護納稅人的合法權益，但仍然無法保障困難企業的救濟權利，對現有規定的修訂實屬必要。

《稅收徵管法（2015年徵求意見稿）》第一百二十六條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發生爭議時，可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，應當先依照複議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然後可以依法向人民法院起訴”。該規定對繳稅前置的立場作了一定的妥協，納稅人在提起行政複議前可以不用繳納稅款或者提供擔保，但如果對行政複議決定不服要提起行政訴訟，則仍應先依照複議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，並且將適用範圍擴大至“直接涉及稅款的行政處罰”，未從根本上保障困難企業的救濟權利。

隨着稅收徵管系統的完善與電子化，稅務機關對納稅人稅收信息的實時監控已具備了基本前提，信息不對稱問題有望徹底解決；隨着稅務機關自身法治化進程的逐年推進，其內部也完成了應對大量行政複議案件的人才儲備。與此同時，在司法機關及稅務部門的共同努力下，各級法院在長期的司法審判實踐中，培養了一大批有能力審查涉稅案件的法官。基於此，取消繳稅前置在總體上不會影響國家稅收，現有的行政複議力量及司法審判力量也能夠應對可能增加的涉稅爭議案件，徹底取消現行《稅收徵管法》第八十八條有關繳稅前置的條件已經基本成熟。

《國家稅務總局關於實施進一步支持和服務民營經濟發展若干措施的通知》（稅總髮〔2018〕174號）規定：“對民營企業因經營困難一時無力繳清稅款、滯納金或無法提供擔保等原因，不符合行政複議受理條件的，複議機關在依法處理的同時，要甄別情況，發現主管稅務機關稅收執法行爲確有錯誤的，應及時督促其依法糾正”，這表明了稅務總局在新形勢下進一步維護納稅人合法權益的態度，以及對繳稅前置態度的鬆動。在此背景下，建議儘快修訂《稅收徵管法》相關條款，進一步保障納稅人尤其是困難企業的救濟權利，以充分發揮稅收法治對經濟及社會發展的促進和保障作用。

（作者張學幹爲稅務公職律師，長期從事重大稅務案件審理、行政複議及行政應訴工作，先後任三十餘件行政應訴案件的代理人，包括被最高人民法院提審的德發案及在全國有較大影響的李奧貝納案）

（本文來自於澎湃新聞）