來源：中國稅務報

近年來，民事訴訟中經常出現有關開具發票的爭議。對於此類民事訴訟，有的法院予以受理，有的法院則以“開具發票屬於行政法律關係而非民事法律關係”爲由不予審理，同案異判現象比較突出。目前，針對這個問題的討論主要從民法與稅法是否交叉的實體法角度展開，本文結合具體案例，嘗試從訴訟法角度探討開具發票爭議同案異判的根源及化解思路。

按照稅法規定，當涉及增值稅納稅義務的交易發生，出賣人有義務向買受人交付增值稅專用發票。如果買受人索取發票無果，就此向法院提起訴訟是否會被受理？在司法實踐中，情況不一，同案異判現象比較突出。本文嘗試從訴訟法角度探討有關問題的根源所在及化解思路。

有關爭議的終審判決分四類

檢索中國裁判文書網上的裁判文書，筆者發現有關開具發票爭議的民事訴訟終審判決（包括二審終審判決和再審終審判決）可分爲四種類型（見下表）。

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一是將法院應當審理改判爲法院不應當審理，比如案例1。

二是將法院不應當審理改判爲法院應當審理，比如案例2。

三是維持法院應當審理的原判決，比如案例3、案例5。

四是維持法院不應當審理的原判決，比如案例4。

由表中案例可知，對於民事訴訟中開具發票爭議法院是否應當審理的問題，不僅不同法院的判決存在分歧，連最高人民法院的判決也分爲“法院應當審理”和“法院不應當審理”兩種情形，前者如案例3，後者如案例1和案例5。根據《最高人民法院關於統一法律適用加強類案檢索的指導意見（試行）》第九條規定，對於最高人民法院裁判生效的案件，無論最高人民法院本身還是地方各級人民法院，均可作爲作出裁判的參考。針對開具發票爭議同案異判問題，如何完善統一適用法律標準，迫在眉睫。

同案異判問題產生的根源

此類同案異判問題之所以產生，首先是因爲發票受民商法和稅法的雙重調整。

一方面，根據最高人民法院《關於審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第七條和《第八次全國法院民事商事審判工作會議（民事部分）紀要》第三十四條規定，合同法第一百三十六條規定（現爲民法典第五百九十九條）的“提取標的物單證以外的有關單證和資料”應當包括普通發票和增值稅專用發票，開具發票屬於承包人履行建設工程施工合同的協作義務。

另一方面，根據稅收徵管法第二十一條和發票管理辦法第十九條規定，稅務機關是發票的主管機關，從事經營活動的單位、個人應當按照規定開具、使用、取得發票。

發票爲何要受民商法和稅法的雙重調整？從發票發展的角度看，這是發票承載的功能越來越多所致。在發票的諸多功能中，商事交易憑證功能和稅控功能與開具發票爭議的產生密切相關。前者是經濟發展需要的產物，是世界各國發票都具有的共同功能；後者是基於國家稅收管理需要而衍生。世界上並非每個國家都實行以票管稅，在實行以票管稅的國家，也並非每張發票都起到以票控稅的作用。發票與徵稅完全脫鉤，前提條件是“以數管稅”完全取代“以票管稅”。目前發票與徵稅脫鉤僅限於部分情形：不徵稅收入（如國家賠償），免稅收入（如增值稅小規模納稅人月銷售額10萬元以下），定額稅前扣除（如個人所得稅中的子女教育、繼續教育、贍養老人等專項附加扣除）以及覈定徵收等。可見，在一定條件下，發票的商事交易憑證功能和稅控功能是可以分離的。民事訴訟中法院應否審理開具發票爭議，應當具體問題具體分析。

同案同判應以發票承載相同功能爲前提

解決因民法與稅法雙重調整所引發的開具發票爭議，基於比例原則（拘束立法、行政與司法的憲法原則，包括目的與手段合法、適當性原則、必要性原則和利益衡量原則）要求，需要區分發票是否承載稅控功能的不同情形，根據相應的立法目的作出不同處理，才能化解同案同判與個案正義之間的矛盾。換言之，同案同判應當以發票承載相同功能爲前提。

民事案件中，如果發票同時承載商事交易憑證功能和稅控功能，應當根據民事訴訟法第一百二十四條第三項規定，即“依照法律規定，應當由其他機關處理的爭議，告知原告向有關機關申請解決”，由稅務機關先行處理，也就是說法院不應當審理。首先，發票承載稅控功能時，處理開具發票爭議必然涉及應否納稅、誰來納稅的稅款徵收問題。根據稅收徵管法第二十九條規定，除稅務機關及其依法委託的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款徵收活動。由此看來，法院審理開具發票爭議會違反徵稅主體法定原則。其次，從行政救濟效率的角度，稅收徵管法明確規定納稅爭議先經稅務機關行政複議，不服複議決定才能向法院提起訴訟。法院直接審理開具發票爭議，會使納稅人失去通過行政複議尋求快速救濟的機會，削弱納稅爭議複議前置的作用。

反之，如果發票並未承載稅控功能，法院應當審理。

首先，殊途同歸。根據發票管理辦法第三十五條規定，應當開具而未開具發票的，由稅務機關責令改正或行政處罰（罰款或沒收違法所得），兩種處理都是督促當事人開具發票。可見，無論是法院審理還是由稅務部門依照稅收法律法規處理，最終目的是一樣的。

其次，在同樣能夠實現目的的多種手段中，應當選擇損害最小的手段。由法院直接審理，既可減輕當事人的程序負擔，又可避免因訴訟中止而影響法院審判效率。再次，根據消費者權益保護法第二十二條（“經營者提供商品或者服務，應當按照國家有關規定或者商業慣例向消費者出具發票等購貨憑證或者服務單據；消費者索要發票等購貨憑證或者服務單據的，經營者必須出具”）和電子商務法第十四條（“電子商務經營者銷售商品或者提供服務應當依法出具紙質發票或者電子發票等購貨憑證或者服務單據。電子發票與紙質發票具有同等法律效力”）等民事法律規定，當事人可以就拒不開具發票的侵權行爲提起民事訴訟。

例舉案例裁判觀點分析

上表中，案例2因訴訟請求變更，正好囊括了開具發票爭議的兩種典型情形。原告在一審中要求被告開具發票和賠償多繳增值稅和企業所得稅造成的損失，法院判決不予支持；在二審中僅要求開具發票，不再涉及增值稅和企業所得稅徵收問題，法院判決予以支持。在筆者看來，兩個裁判的內在邏輯完全相同，二審法院卻以原判適用法律錯誤爲由予以糾正，有些遺憾。

案例4是最高人民法院在案例1（法院不應當審理）和案例3（法院應當審理）之後作出的，本來可在發票承載功能法理分析的基礎上，對拒不開具發票的行爲進行類型化處理，從而形成解決開具發票爭議的指導性案例。可惜裁判說理過於簡單，僅就本案說本案。

案例5除了未以案例4爲類案參考外，其裁判觀點也值得商榷。出賣人有義務向買受人交付增值稅專用發票，交付與開具都必須以增值稅納稅義務已經發生爲基礎，但民法規定的交付增值稅專用發票義務不涉及行政法上的納稅爭議，而開具增值稅專用發票的前提則是應當繳納增值稅，即排除免稅或不徵稅等情形。增值稅應否繳納屬於典型的納稅爭議，即使提起行政訴訟，也應當先窮盡行政救濟。（作者系法學博士、國家稅務總局三明市稅務局公職律師、人民出版社“稅務訴訟研究叢書”負責人。本文僅代表作者個人觀點。）

本文刊發於《中國稅務報》2021年2月23日B2版。