企業出於融資的需要，常常將固定資產用於售後租回交易。

售後租回交易是既是一種特殊的銷售方式，也是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（也是承租人）將資產出售後，又將該資產從買主（同時也是出租人）租回，習慣上稱爲“回租”。通過售後租回交易，資產的原所有者（即銷售方和承租方）在保留資產的佔有權、使用權和控制權的前提下，將固定資本轉爲貨幣資本，在出售時可取得全部價款的貨幣資金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產新的所有者（即購買方和出租人）通過售後租回交易，找到了一個風險小、回報有保障的投資機會。

對於售後租回業務，無論是承租人還是出租人，均應按照租賃的分類標準，將售後回租交易進行判斷，確認是屬於融資租賃還是經營租賃。

一、固定資產售後租回交易中出售方的會計處理

將固定資產售後租回交易中出售方的會計處理歸納整理如下，見表-1：

二、固定資產售後租回交易中出售方的稅務規定

《關於融資性售後回租業務中承租方出售資產行爲有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號，以下簡稱13號公告）規定如下：

融資性售後回租業務是指承租方以融資爲目的將資產出售給經批准從事融資租賃業務的企業後，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行爲。融資性售後回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險並未完全轉移。

因此，增值稅和企業所得稅按下表規定處理，見表-2：

特別說明：

1.依據 13號公告規定，僅針對於融資性售後回租業務。如果銷售回租形成的是經營租賃的話，則該公告規定不適用。

2.對於售後回租交易是否形成融資性租賃的判斷，13號公告的判斷依據是“出售給經批准從事融資租賃業務的企業”，雖然也強調“全部報酬和風險並未完全轉移”但是沒有給出具體判斷標準，因此：

（1）如果售後回租業務交易對方不具有融資租賃業務的資質，即便是按照會計準則標準判斷構成了融資性售後回租業務，也不能適用13號公告的規定。

（2）如果售後回租業務交易對方具有融資租賃業務的資質，但是是否構成了融資性售後回租業務，具體判斷標準應採用會計準則標準進行判斷。

3.在銷售回租交易形成的是經營租賃業務中，出售方（承租方）出售資產時應按稅法規定計徵增值稅，同時企業所得稅方面也應按稅法規定確認應稅收入；租回資產適用期間，不可再計提折舊；支付的租金可以按稅法規定進行扣除。

【案例-1固定資產用於售後回租形成融資性租賃售價高於賬面價值的情況下的財稅處理及納稅調整

資料：2016年12月，甲公司與乙公司簽署了一份固定資產銷售合同和一份租賃合同，兩份合同構成事實的不可撤銷的關聯合同。

（一）銷售合同主要條款

甲公司將其擁有的芯片智能生產線於2016年12月30前銷售給乙公司，交易價格爲2600萬元。甲公司在合同中承諾將租回該生產線，租賃合同另外簽署，並約定購銷合同與租賃合同互爲前提，並同時生效。

甲公司在2016年12月30日收到銷售款2600萬元。

（二）租賃合同的主要條款及資料如下：

1.租賃標的物：乙方購買甲方的芯片智能生產線。

2.租賃期開始日： 2016年12月31日。

3.租賃期：36個月（即從2017年12月31日—2019年12月30日）

4.租金及支付方式：自租賃開始日起每年年末支付租金1000萬元（不含稅租金，乙公司按稅法規定開具發票，稅額由甲公司承擔。）。

5.租賃期滿，乙公司無償將租賃標的物贈送甲公司。

6.租賃合同規定的利率爲8%（年利率）。

（三）相關資料

1.該生產線在2016年12月31日公允價值2600萬（不含稅）。其在甲公司固定資產原值爲2500萬元，尚未計提折舊和減值準備。

2該設備爲全新電子設備，甲公司出售前尚未開始折舊。估計使用年限5年，期末無殘值（假定符合稅法規定）。

3.甲公司採用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。

4.甲公司採用平均年限法計提固定資產折舊。

5.乙公司爲專業的融資租賃公司，具有相關資質。

要求：甲公司固定資產用於售後回租交易的財稅處理及納稅調整與稅務風險管控

解析：

（一）會計處理

第一步：判斷租賃類型

租賃期3年佔資產尚可使用年限5年的60%（小於75%），沒有滿足融資租賃的租賃期限標準；最低租賃付款額的現值爲257.71萬元（計算過程見後）大於租賃資產公允價值的90%（260*90%=234萬元），滿足融資租賃的標準。因此，甲公司應當將該項租賃認定爲融資租賃。

第二步：計算租賃開始日最低租賃付款額的現值和未實現售後租回損益等

（1）最低租賃付款額

由於甲公司不知道出租人乙公司的租賃內含利率。因此，應選擇租賃合同規定的利率8%作爲最低租賃付款額的折現率。

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產餘值=1000*3+0=3000（萬元）

（2）計算最低租賃付款額的現值

每期租金1000萬元的年金現值=1000*（P/A,8%,3），查表得知：（P/A,8%,3）=2.5771。

租金現值之和=1000*2.5771=2577.1（萬元），小於租賃資產的公允價值2600萬元。

根據會計準則規定的孰低原則，租回資產的入賬價值應爲2577.1萬元。

（3）計算未確認融資費用

未確認融資費用=最低租賃付款額－最低租賃付款額現值=3000－2577.1=422.9（萬元）

（4）計算未實現售後回租損益

未實現售後回租損益=售價-資產的賬面價值=2600-2500=100萬元

第三步：固定資產出售的會計處理

（1）將固定資產原值轉入固定資產清理

借：固定資產清理 2500萬元

貸：固定資產 2500萬元

（2）收到價款

借：銀行存款 2600萬元

貸：固定資產清理 2500萬元

遞延收益——未實現售後回租損益（融資租賃） 100萬元

說明：根據國家稅務總局公告2010年第13號，融資性售後回租業務中承租方出售資產的行爲，不屬於增值稅和營業稅徵收範圍，不徵收增值稅和營業稅。

第四步：租回資產的會計處理

借：固定資產——融資租入固定資產 2577.1萬元

未確認融資費用 422.9萬元

貸：長期應付款——應付融資租賃款 3000萬元

⑥租賃開始日的稅務處理及稅會差異分析：

第五步：分攤未確認融資費用及支付租金的會計處理

（1）確定融資利率：8%。

（2）在租賃期內採用實際利率法分攤未確認融資費用，表-3：

（3）會計分錄：

①2017年度分攤未確認融資費用：

借：財務費用 206.17萬元

貸：未確認融資費用 206.17萬元

②支付租金：

借：長期應付款——應付融資租賃款 1000萬元

財務費用 8萬元

貸：銀行存款 1008萬元

關於會計分錄中“財務費用”及其金額來源說明：

根據營改增文件財稅（2016）36號文附件一的《銷售服務、無形資產、不動產註釋》的規定，融資性售後回租屬於貸款服務。

根據規定，經人民銀行、銀監會或者商務部批准從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資性售後回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金）開具增值稅專用發票，本金可以開具普通發票。

案例中，乙公司屬於具有資質的融資租賃公司，三年收取租金3000萬元，扣除本金2600萬元，則每年收取租金中包含利息收入133.33萬元（（3000-2600）/3）。由於雙方簽署的合同約定租金時不含稅的，開票的稅額應等於8萬元（133.33*6%）。

由於貸款服務的增值稅進項稅額不得抵扣，即便是取得增值稅專用發票的情況下，因此甲公司在經常會計處理時只能將因融資而產生並承擔的貸款服務進項稅額計入“財務費用”。

2018年和2019年的會計分錄類似，只是變更了“財務費用”和“未確認融資費用”的金額（按表5-1-36變更），不再贅述。

第六步：計算每期應分攤未實現售後租回損益及其會計處理

《企業會計準則第24號——租賃》第三十一條規定，未實現售後租回損益，應按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作爲折舊費用的調整。本案例中固定資產採用直線法折舊，因此未實現售後租回損益也應採用直線法分攤。

計算過程詳見表-4：

會計處理：

借：遞延收益——未實現售後租回收益（融資租賃） 20萬元

貸：製造費用——折舊費 20萬元

第七步：融資性租賃固定資產折舊

年折舊額=2577.1萬元/5=515.42萬元。

借：製造費用——折舊費 515.42萬元

貸：累計折舊 515.42萬元

（二）稅務處理及稅會差異分析

1.稅務處理

對於案例中交易涉及的增值稅處理，已經在會計處理中說明，此處不再贅述。

根據13號規定，由於滿足滿足融資性售後回租業務的條件，因此：甲公司銷售固定資產不確認爲銷售收入；售後回租的固定資產計稅基礎仍然是2500萬元；租賃期間，承租人支付的屬於融資利息的部分，作爲企業財務費用在稅前扣除。

2.稅會差異分析

爲方便比對，以表格的形式展現2017年度的稅會差異，計算過程詳見表-5:

說明：①表中財務費用的會計處理金額=206.17+8；②假定租賃固定資產折舊均能在當年稅前扣除。

（三）納稅調整

通過2017年度企業所得稅申報表填報來說明納稅調整的過程。

第一步：填寫《A105080資產折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》，詳見表-6:

第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，詳見表-7:

說明：表第30行“賬載金額”=未實現售後租回損益分攤-20+財務費用214.17=194.17萬元。

【案例-2】固定資產用於售後回租形成融資性租賃售價低於賬面價值的情況下的財稅處理及納稅調整

資料：繼續沿用【案例-1】的資料，假定生產線的賬面價值爲2700萬元，其餘資料都不變。

解析：

整個財稅處理和納稅調整的過程與【案例-1】完全一致，只是未實現售後租回損益的金額不一致，導致其分攤金額和會計分錄不一致，以及後續的納稅調整金額不一致。

未實現售後租回損益=售價-賬面價值=2600-2700=-100萬元。

因此，每期分攤金額應爲-20萬元，參見表5-1-37的計算過程。

涉及到“未實現售後租回損益”的會計分錄有兩處需要更改：

1.出售生產線收到價款時：

借：銀行存款 2600萬元

遞延收益——未實現售後租回損益（融資租賃） 100萬元

貸：固定資產清理 2700萬元

2.每年的分攤

借：製造費用——折舊費 20萬元

貸：遞延收益——未實現售後租回損益（融資租賃） 20萬元

其餘財稅處理及納稅調整，請參閱【案例-1】。

【案例-3】固定資產用於售後回租形成經營性租賃售價高於資產公允價值的情況下的財稅處理及納稅調整

資料：甲公司2018年1月1日將在A市的辦公房出售給乙公司，售價2000萬元（不含稅），開具增值稅專用發票註明稅額100萬元，價款合計2100萬元，於2018年1月3日收到價款。

同時，甲公司與乙公司簽署一份租賃合同，從2018年1月1日起甲公司又將出售的辦公樓租回，每年租金200萬元（不含稅），開具增值稅專用發票。租金每年支付一次，在每年1月5日前支付，租賃期限爲2年。

甲公司在2018年1月4日收到乙公司開具的2018年的租金髮票，註明銷售額200萬元，稅額22萬，價款合計222萬元，甲公司於次日通過轉賬支付了租金。

背景資料：

1.甲乙公司都是一般納稅人；

2.甲公司售後租回的辦公房系2012年12月取得並投入使用的，預計使用期限20年，賬面原值爲2000萬元，累計折舊475萬元，未計提減值準備。根據周邊相類似房產成交價格評估的公允價值爲1900萬元。

問題：甲公司出售與租回辦公房的財稅處理及納稅調整

解析：

（一）會計處理

第一步：判斷租賃類型

由於租賃期限（2年）僅佔房屋使用期限（20年）的10%（低於75%），最低租賃付款額的現值也低於租賃開始日租賃資產公允價值的90%（1900*90%=1710萬元），該項租賃不滿足融資租賃的任何一條標準，應當作爲經營租賃處理。

第二步：計算未實現售後租回損益

未實現售後租回損益=售價-資產的公允價值=2000-1900=100萬元

第三步：在租賃期內按租金支付比例分攤未實現售後租回損益

具體計算過程，詳見表-8：

第四步：計算固定資產處置損益

固定資產處置損益=公允價值-固定資產賬面價值=1900-（2000-475）=375萬元

第五步：賬務處理

（1）固定資產清理

借：固定資產清理 1525萬元

累計折舊 475萬元

貸：固定資產 2000萬元

（2）收到出售價款

借：銀行存款 2100萬元

貸：固定資產清理 1525萬元

應交稅費——簡易計稅 100萬元（2100*5%/(1+5%)）

遞延收益——未實現售後租回損益（經營租賃） 100萬元

資產處置收益 375萬元

（3）支付租金，租回資產：

由於是經營租賃，僅需要備查登記即可，租回資產不需要做會計分錄，只需要做支付租金的分錄即可。

借：管理費用——租賃費 200萬元

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 22萬元

貸：銀行存款 222萬元

說明：增值稅稅率在2018年5月1日下調了1%，而案例中是2018年1月，故當時不動產租賃稅率應該11%。

（4）分攤未實現售後租回損益：

借：未實現售後租回損益 50萬元

貸：管理費用 50萬元

（二）稅務處理及稅會差異分析

案例中的售後租回不構成融資性租賃，所以不能適用13號公告，因此在資產銷售時要確認應稅收入，同時租回資產不可稅前扣除折舊。

因此，甲公司2018年度固定資產銷售應稅收入=2000-（2000-475）=475萬元；支付的租金200萬元可以稅前扣除。

會計上確認的固定資產處置收益爲375萬元，比稅務處理確認的應稅收入少100萬元，應做納稅調增100萬元；會計上確認“管理費用——租賃費”150萬元（遞減了50萬元的爲實現售後租回損益分攤），比稅務處理確認200萬元少了50萬元，應做納稅調減50萬元。

（三）納稅調增

通過填報2018年度甲公司的企業所得稅申報表來說明納稅調增過程。

填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-9：

【案例-4】固定資產用於售後回租形成經營性租賃售價高於資產公允價值的情況下的財稅處理及納稅調整

資料：沿用【案例-3】的資料，只是將【案例-3】資料做兩處修改：

1.辦公房的公允價值爲2100萬元；

2.租金爲每年100萬元（不含稅）。

解析：

（一）會計處理

第一步：判斷租賃類型。與【案例-3】完全一致，請參閱即可。

第二步：計算未實現售後租回損益

未實現售後租回損益=售價-資產的公允價值=2000-2100=-100萬元

第三步：在租賃期內按租金支付比例分攤未實現售後租回損益

具體計算過程，詳見表-10：

第四步：計算固定資產處置損益

固定資產處置損益=公允價值-固定資產賬面價值=2100-（2000-475）=575萬元

第五步：賬務處理

（2）收到出售價款

借：銀行存款 2100萬元

遞延收益——未實現售後租回損益（經營租賃） 100萬元

貸：固定資產清理 1525萬元

應交稅費——簡易計稅 100萬元（2100*5%/(1+5%)）

資產處置收益 575萬元

（4）分攤未實現售後租回損益：

借：管理費用 50萬元

貸：未實現售後租回損益 50萬元

其餘有關會計分錄略。

（二）稅務處理及稅會差異分析

案例中的售後租回不構成融資性租賃，所以不能適用13號公告，因此在資產銷售時要確認應稅收入，同時租回資產不可稅前扣除折舊。

因此，甲公司2018年度固定資產銷售應稅收入=2000-（2000-475）=475萬元；支付的租金100萬元可以稅前扣除。

會計上確認的固定資產處置收益爲575萬元，比稅務處理確認的應稅收入多100萬元，應做納稅調減100萬元；會計上確認“管理費用——租賃費”150萬元（加上50萬元的爲實現售後租回損益分攤），比稅務處理確認200萬元多了50萬元，應做納稅調增50萬元。

（三）納稅調整

填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-11：