根據2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議《關於修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，《個人所得稅法》進行了第七次修正，並於2019年1月1日起施行。與原《個人所得稅法》相比，新《個人所得稅法》在提高基本減除費用標準及增加附加專項扣除的同時，加強了對居民個人（自然人）個人所得稅申報的管理，由此導致的法律後果，尤其是偷稅的法律責任，需要引起足夠的重視。

一、兩個定性迥異的案例

案例1：2018年3月，周某超向國家稅務總局宜興市稅務局署名舉報了江蘇省宜興市QL水泥有限責任公司原股東盧某某於2008年4月將公司股權轉讓給李某某、周某、盧某等，認爲股權轉讓價格偏低，有涉稅違法嫌疑，請求宜興稅務局依法查處。2018年4月28日，宜興稅務局作出《告知書》書面告知周某超，其舉報所稱宜興市QL水泥有限責任公司原股東盧某某於2008年4月將個人股權轉讓給李某某、周某、盧某未申報個人所得稅的行爲不屬於偷稅。根據《稅收徵收管理法》第五十二條以及《國稅總局批覆》規定，因盧某某股權轉讓涉及的個人所得稅已超過法定稅款追徵期而不予追徵。周某超不服宜興稅務局作出《告知書》的行政行爲，遂提起行政訴訟。經審理，兩級法院均支持了稅務機關的處理決定，駁回周某超的訴訟請求。

案例2：陳某卿於2007年12月14日，將鄂托克前旗正泰商貿有限責任公司股權轉讓給新礦內蒙古能源有限責任公司，共獲取股權轉讓費7200萬元。內蒙古自治區鄂托克前旗地方稅務局在對鄂托克前旗正泰商貿有限責任公司股權轉讓檢查時，發現陳某卿在獲得轉讓費之後，一直未申報繳納稅款。鄂托克前旗地方稅務局於2013年10月14日向陳某卿下達了鄂前地稅限通字（2013）002號《限期繳納稅款通知書》，認定陳某卿名下應繳納個人所得稅654萬餘元、印花稅3萬餘元、滯納金20萬元，陳某卿未按期足額繳納。鄂托克前旗公安局於2013年11月15日對本案立案偵查。2014年1月17日，陳某卿向鄂托克前旗地稅局繳納剩餘款項，並於1月23日，到鄂托克前旗公安局投案自首。法院經審理，認定陳某卿採用欺騙、隱瞞手段，不申報納稅，逃避繳納稅款數額巨大並且佔應納稅額百分之三十以上，其行爲已構成逃稅罪；陳某卿有自首情節，依法減輕處罰；陳某卿已全部繳納稅款及滯納金，可以從輕處罰，判決陳某卿犯逃稅罪，判處有期徒刑二年零六個月，緩刑三年，並處罰金五萬元。

二、原《個人所得稅法》生效期間的處理思路

上述兩個案例，都是根據《稅收徵管法》、原《個人所得稅法》及相關的配套規定進行處理的。

原《個人所得稅法》第八條規定：“個人所得稅，以所得人爲納稅義務人，以支付所得的單位或者個人爲扣繳義務人。個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報。”第九條第一款及第二款分別規定：“扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，都應當在次月十五日內繳入國庫，並向稅務機關報送納稅申報表。工資、薪金所得應納的稅款，按月計徵，由扣繳義務人或者納稅義務人在次月十五日內繳入國庫，並向稅務機關報送納稅申報表。特定行業的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計徵，具體辦法由國務院規定。”

原《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十六條規定：“納稅義務人有下列情形之一的，應當按照規定到主管稅務機關辦理納稅申報：(一)年所得12萬元以上的；(二)從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的……”

《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》第三條第一款及第二款規定：“本辦法第二條第一項年所得12萬元以上的納稅人，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，均應當按照本辦法的規定，於納稅年度終了後向主管稅務機關辦理納稅申報。本辦法第二條第二項至第四項情形的納稅人，均應當按照本辦法的規定，於取得所得後向主管稅務機關辦理納稅申報。”第十五條規定：“年所得12萬元以上的納稅人，在納稅年度終了後3個月內向主管稅務機關辦理納稅申報。”第二十六條規定：“主管稅務機關應當在每年法定申報期間，通過適當方式，提醒年所得12萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報。”第三十三條規定：“納稅人採取僞造、變造、隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，依照稅收徵管法第六十三條的規定處理。”

《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第五條規定：“個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方爲納稅人，以受讓方爲扣繳義務人。”第六條第一款規定：“扣繳義務人應於股權轉讓相關協議簽訂後5個工作日內，將股權轉讓的有關情況報告主管稅務機關。”第二十條規定：“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（二）股權轉讓協議已簽訂生效的；（三）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行爲已完成的；（六）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。”

《稅收徵管法》第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”，即在未發現自然人和扣繳義務人共謀偷稅的前提下，稅務機關發現納稅人少繳個人所得稅時，往往只能對其補徵稅款，不能處罰及加收滯納金；並且由於自然人就業的流動性較大，稅務機關在若干年後直接向納稅人追繳稅款也存在很大難度。此爲上述案例1的處理思路。這導致了部分自然人對如實申報繳納個人所得稅的積極性不高，同時也不合理加大了扣繳義務人的法律責任。

與此相反，也有觀點認爲：由於《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定了年所得超過12萬的自然人納稅申報的義務，因此，在存在扣繳義務人且其未履行扣繳義務的前提下，如滿足條件的自然人在12萬申報期限屆滿前未如實申報繳納的，可以發出“12萬申報公告”爲由主張已通知自然人申報，並依據《稅收徵管法》第六十三第一款有關“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”的規定，對其違法行爲定性爲偷稅，追徵稅款、加收滯納金並進行處罰。上述案例2即爲該處理思路。

上述兩種處理思路都有一定道理，但由於對“發出‘12萬申報公告’是否屬於已通知自然人申報”存在較大爭議，因此，原《個人所得稅法》施行期間，對個人所得稅定性偷稅較爲謹慎，案例1的處理方式較爲常見。

三、新法施行後自然人涉稅違法風險將增大

新《個人所得稅法》第二條第二款規定：“居民個人取得前款第一項至第四項所得（以下稱綜合所得），按納稅年度合併計算個人所得稅。”第十條第一款規定：“有下列情形之一的，納稅人應當依法辦理納稅申報：（一）取得綜合所得需要辦理彙算清繳；（二）取得應稅所得沒有扣繳義務人；（三）取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款……”第十一條第一款規定：“居民個人取得綜合所得，按年計算個人所得稅；有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次預扣預繳稅款；需要辦理彙算清繳的，應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內辦理彙算清繳。預扣預繳辦法由國務院稅務主管部門制定。”第十二條第二款規定：“納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，按月或者按次計算個人所得稅，有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次代扣代繳稅款。”第十三條第一款及第二款規定：“納稅人取得應稅所得沒有扣繳義務人的，應當在取得所得的次月十五日內向稅務機關報送納稅申報表，並繳納稅款。納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款。”第十五條第三款規定：“有關部門依法將納稅人、扣繳義務人遵守本法的情況納入信用信息系統，並實施聯合激勵或者懲戒。”

從以上條款可以看出，相對於原法律規定，新《個人所得稅法》在堅持扣繳義務人代扣繳的前提下，在基本法律層面，強化了自然人自行納稅申報的義務。尤其是規定了綜合所得的年度彙算清繳及扣繳義務人未扣繳稅款時自然人的自行申報義務，並明確將自然人遵守新《個人所得稅法》的情況納入聯合激勵或者懲戒的範疇。

按照新法優於舊法的原則，《稅收徵管法》第六十九條的適用範圍將會縮小，即在扣繳義務人未履行扣繳義務時，稅務機關可依據新《個人所得稅法》有關自然人自行申報義務的規定，根據案情選擇適用《稅收徵管法》及其實施細則有關偷稅、追徵期及滯納金等條款，依法追究納稅人的違法責任。如果上述兩個案例適用的是新《個人所得稅法》，則可依法定性偷稅，處以罰款、追徵稅款並加收滯納金。

綜上所述，新《個人所得稅法》施行後，自然人應更加重視個人所得稅的涉稅風險防範，依法如實申報納稅，避免無謂的處罰及懲戒。

（作者張學幹爲稅務公職律師）