會計師事務所在日常業務中難免會碰到各種奇葩客戶，一些賬務混亂、兩套賬冊、偷稅漏稅等違法違規問題，是協商解除合同？是拖着不出報告？或者協商不成，客戶執意要求出審計報告 或者要求退還費用。此時，會計師事務所是否應該嚴格按照執業準則出具相應的審計報告？

下面的案例，法院給出了答案：即使被審計單位存在各類賬務混亂、違法違規問題，會計師事務所也應按照《業務約定書》，按時完成約定工作內容，出具符合審計準則要求的審計報告，不然雖有理也要承受訴訟不利的法律後果！

當然，筆者並不完全贊成法院的觀點，但註冊會計師行業本身就存在審計期望差（expectation gap），所以法院這個判決也無可厚非。

審計期望差：1998年加拿大特許會計師協會下設的麥克唐納委員會提出了有關審計期望差的構成要素的研究報告。該報告認爲審計期望差是指公衆對審計的需求與公衆對審計執業的認識之間存在的差距。

它可以分爲四個部分：可能的準則與準則的差距、準則與現在的執業之間的差距、公衆對審計的期望與可能的準則之間的差距、執業與公衆對執業認識之間的差距。其中，前兩個差距被認爲是合理的期望差，有必要通過執業上的改進加以縮小，後兩個差距被認爲是不合理的期望差，有必要進行進一步的溝通。

大華敗訴一案，讓我想起李老師上課時說的一個故事。

以下摘自若山語錄：

以前和一個老闆喫飯，他問我：李老師啊，你是不是CPA啊？我說是啊，

老闆說："那你能不能幫我出一份審計報告啊？"

"好啊，沒問題啊"

然後就簽了engagement letter（業務約定書），我就去了，結果到他們財務部，說，你們的賬在哪啊？他說：等下。然後搬來了一個大馬甲袋，打開一看，裏面全是各種發票和其他憑證，說"李老師啊，不好意思啊，我們不知道怎麼做賬，你既然來了就幫我們整理整理吧"，

我一看說"哎呀，這個怎麼出審計報告啊""哎呀李老師啊，那就不好意思了呀，我們是簽了engagement letter的啊，你不做是違約的" 然後我一氣之下，出了份"無法發表意見的審計報告"他一看 "呀，這叫什麼審計報告啊？" 我笑笑"你不懂了吧，這就叫無法發表意見的審計報告，這個不好意思啊，我們是有engagement letter的啊，審計費還是要照付的，不然是違約啊！"

延伸閱讀：

審計意見，是指審計師在完成審計工作後，對於鑑證對象是否符合鑑證標準而發表的意見。對於財務報表審計而言，則是對財務報表是否已按照適用的會計準則編制，以及財務報表是否在所有重大方面的公允，反映了被審計者的財務狀況、經營成果和現金流量發表意見。

審計意見類型：

無法表示意見審計報告 過去曾經叫“拒絕表示意見審計報告”，但這種稱謂會給人誤解，以爲是CPA拒絕發表意見，其實是CPA審計範圍受到限制，導致無法發表合適的審計意見，後來改爲“無法表示意見審計報告”

財務報表審計的審計意見類型分爲5種，分別是：

1、標準的無保留意見：說明審計師認爲被審計者編制的財務報表已按照適用的會計準則的規定編制並在所有重大方面公允反映了被審計者的財務狀況、經營成果和現金流量。

2、帶強調事項段的無保留意見：說明審計師認爲被審計者編制的財務報表符合相關會計準則的要求並在所有重大方面公允反映了被審計者的財務狀況、經營成果和現金流量，但是存在需要說明的事項，如對持續經營能力產生重大疑慮及重大不確定事項等。

3、保留意見：說明審計師認爲財務報表整體是公允的，但是存在影響重大的錯報。

4、否定意見：說明審計師認爲財務報表整體是不公允的或沒有按照適用的會計準則的規定編制。

5、無法表示意見：說明審計師的審計範圍受到了限制，且其可能產生的影響是重大而廣泛的，審計師不能獲取充分的審計證據。

下圖是非專業人士對審計意見的調侃說法

一起來圍觀一下這份判決書吧

附：

大華會計師事務所與唐山市龍信景觀工程有限公司

委託合同糾紛二審民事判決書

北京市第一中級人民法院

民 事 判 決 書

（2017）京01民終3506號

上訴人（原審被告）：大華會計師事務所（特殊普通合夥），住所北京市海淀區西四環中路16號院7號樓1101。

法定代表人：梁春，執行事務合夥人。

委託訴訟代理人：吳瑩潔，北京市尚公律師事務所律師。

被上訴人（原審原告）：唐山市龍信景觀工程有限公司，住所地河北省唐山市高新區火炬路。

法定代表人：軒宗濤，總經理。

委託訴訟代理人：石岱，男，1986年3月25日出生，漢族，唐山市龍信景觀工程有限公司法務。

委託訴訟代理人：陳玉柱，河北北辰律師事務所律師。

上訴人大華會計師事務所（特殊普通合夥）（以下簡稱大華會計師事務所）因與被上訴人唐山市龍信景觀工程有限公司（以下簡稱唐山龍信公司）委託合同糾紛一案，不服北京市海淀區人民法院（2015）海民初字第32692號民事判決，向本院提起上訴。本院於2017年4月12日立案後，依法組成合議庭進行了審理。本案現已審理終結。

上訴人大華會計師事務所上訴請求：1、撤銷一審判決，依法改判解除《業務約定書》及《補充業務約定書》，大華會計師事務所不返還唐山龍信公司任何款項。2、一、二審訴訟費由唐山龍信公司負擔。事實和理由：一、一審判決認定事實錯誤。1、一審判決認定“大華會計師事務所未 按《業務約定書》的約定於2014年12月31日前出具財務審計報告”錯誤。《補充業務約定書》系《業務約定書》的補充協議，其前言部分已明確闡明“服務 內容”發生了變化，業務針對的是“新三板掛牌申報工作”，即《業務約定書》第三條第7款約定的“2014年12月31日前出具普通的年底審計報告”已變更 爲“股改審計報告及掛牌申報審計報告”，大華會計師事務所已無需在2014年12月31日前出具審計報告。2、一審判決認定“亦未按《補充業務約定書》的約定完成審計工作並出具股改審計報告及掛牌申報審計報告，上述行爲顯屬違約”錯誤。大華會計師事務所於 2014年6月16日至27日派出4人、2014年7月23日至8月11日派出3人、2014年10月20日至11月6日派出4人到唐山龍信公司現場進場工作，查閱了大量的憑證、賬簿、賬戶等資料；非現場的整理、審閱；參加與券商、律師事務所的討論會等……形成工作底稿30本。恰恰是大華會計師事務所在大量的審計工作中發現了唐山龍信公司（設內外兩套賬、無真實交易背景涉嫌騙取銀行承兌匯票）嚴重的違法行爲，因而要求其進行整改，整改合法合規後再出報告。如果大華會計師事務所發現問題直接出一個“否定意見”的報告豈不是既完成了合同約定工作又可以收取後半部分費用？可見並非大華會計師事務所未按約出具《股改審計報告》及《掛牌申報審計報告》，而是因唐山龍信公司的違法行爲無法出具肯定意見的審計報告，違法在先。3、一審判決認定“鑑於大華會計師事務所經唐山龍信公司書面催促後在較長時間內仍未繼續履行審計義務，可以認定唐山龍信公司的合同目的已無法實現”錯誤。任何一個企業委託會計師事務所審計後都有兩種可能：一是賬冊合法合規可以得到肯定意見的審計報告；二是賬冊有違法違規之處不能得到肯定意見的審計報告。因此不能將“得到肯定意見的審計報告”定義爲 “實現合同目的”。本案中因爲唐山龍信公司遲遲不按大華會計師事務所的要求進行整改，以使其帳冊合法合規，致使大華會計師事務所無法爲其出具肯定意見的審計報告。4、一審判決認定“但並未就此申請對唐山龍信公司的賬目進行審計鑑定，其所提交的券商的證明亦不具有鑑定資質，故本院對大華會計師事務所該項辯稱不予採信”錯誤。一方面，大華會計師事務所本身就具有司法鑑定資質，因而就此問題再申請司法鑑定實屬對社會資源的浪費！另一方面，要求券商“具有鑑定資質”顯屬不合理要求。一審期間大華會計師事務所已遞交向券商及騰訊公司的《調查取證申請書》，通過向券商及騰訊公司瞭解情況完全可以還原唐山龍信公司違法違規的事實，但是一審法院並未理會。5、一審判決 認定“但由於其違約行爲，已導致唐山龍信公司合同目的無法實現，因此其已完成部分不應計取費用”錯誤。一方面《業務約定書》第四條第1款約定：本次審計服務的收費是以乙方各級別工作人員在本次工作中所耗費的時間爲基礎計算的。大華會計師事務所已做了大量的審計工作，其應收取的費用遠遠超過了唐山龍信公司已支付費用。另一方面《業務約定書》第四條第4款約定：由於甲方的原因，致使乙方人員抵達甲方工作現場後，本約定書所涉及的審計服務無法進行，甲方不得要求退還預付的審計費用；如上述情況發生於乙方人員完成現場審計工作，並離開甲方的工作現場之後，甲方應另行向乙方支付剩餘50%的審計費用……。本案中，大華會計師事務所已完成現場審計工作，因唐山龍信公司違法違規致無法完成後續工作，不僅不應退還已付費用，唐山龍信公司還應支付剩餘50%的費用。二、一審判決適用法律錯誤。一審判決因爲認定事實錯誤，因而適用《中華人民共和國合同法》第94條第4款判決解除合同錯誤，進而依據《中華人民共和國合同法》第97條、第107條判決解 除合同後的處理亦錯誤。

唐山龍信公司辯稱：本案中雙方簽訂《業務約定書》及《補充業務約定書》，唐山龍信公司的合同目的非常明確，即經審計並出具相關審計報告，而且雙方已經明確約定審計報告的出具時間，但經多次催促，審計報告仍未能出具，故大華會計師事務所的行爲已經構成根本違約。因此，唐山龍信公司要求解除合同並返還相關的費用的請求合理合法。而大華會計師事務所無論作了多少準備工作，在審計報告未能出具、唐山龍信公司合同目的無法實現的情況下，上述工作對於唐山龍信公司而言，都是沒有任何意義的無用功，也不應提取費用，如果大華會計師事務所認爲審計工作中唐山龍信公司存在違法行爲或其他違規行爲，致使審計工作無法繼續進行，其完全有權按照合同約定提前終止履行《業務約定書》，但大華會計師事務所既未要求終止履行合同，又對唐山龍信公司要求繼續履行合同的要求置之不理。一審法院對本案的事實認定和法律適用正確，請求二審法院駁回大華會計師事務所的上訴請求。

唐山龍信公司向一審起訴請求：1、解除雙方簽訂的《業務約定書》及《補充業務約定書》；2、判令大華會計師事務所返還已支付的審計費用16萬元；3、判令大華會計師事務所支付食宿、交通等費用4萬元。

一審法院認定事實：2014年6月24日，唐山龍信公司（甲方）與大華會計師事務所（乙 方）簽訂《業務約定書》（編號：大華約字[2014]005102038），約定甲方委託乙方對2012年度、2013年度、2014年1－7月份財務報表進行審計；乙方最晚於2014年12月31日前出具審計報告；審計服務的收費是以乙方各級別工作人員在本次工作中所耗費的時間爲基礎計算的，乙方預計本次審計服務的費用總額爲20萬元；甲方應於業務約定書籤訂之日起5日內支付50%即10萬元審計費用；與本次審計有關的其他費用（包括交通費、食宿費等） 由甲方承擔；如果根據乙方的職業道德及其他有關專業職責、選用的法律法規或其他任何法定的要求，乙方認爲已不適宜繼續爲甲方提供本約定書約定的審計服務， 乙方可採取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書；在本約定書終止的情況下，乙方有權就其於終止之日前對約定的審計服務項目所做的工作收取合理的費用。合同還對雙方的其他權利義務進行了約定。2014年6月27日，唐山龍信公司通過銀行轉賬方式向大華會計師事務所付款10萬元。

2014年10月17日，唐山龍信公司（甲方）與大華會計師事務所（乙 方）簽訂《補充業務約定書》（編號：大華約字[2014]005102038＋），約定鑑於甲方新三板掛牌申報工作的實際情況，乙方的服務內容及工作量均發生了較大變化，經協商簽訂針對本次甲方新三板掛牌申報工作的股改審計報告及掛牌申報審計報告的補充業務約定書；本補充協議審計收費12萬元，甲方應於籤 訂本補充業務約定書之日起3日內支付50%的審計費6萬元。合同還對雙方的其他權利義務進行了約定。2014年10月28日，唐山龍信公司通過銀行轉賬方式向大華會計師事務所付款6萬元。

2015年6月9日及同月15日，唐山龍信公司兩次致函大華會計師事務所，內容均爲要求大華會計師事務所派員完成剩餘部分審計工作並出具審計報告。

一審庭審中，大華會計師事務所表示未完成剩餘審計工作並出具審計報告的原因是：1、唐山龍信公司設置內外帳，涉嫌偷稅漏稅；2、唐山龍信公司沒有真實交易，騙取銀行的承兌匯票，而且金額非常大。經詢，大華會計師事務所表示基於時間和經濟成本考慮，不申請對唐山龍信公司的賬目進行審計鑑定。

一審法院認爲，唐山龍信公司與大華會計師事務所簽訂的《業務約定書》及《補充業務約定書》均系雙方真實意思的表示，未違反國家法律、行政法規的強制性規定，應屬有效，對此雙方均應自覺履行合同約定的義務。根據上述兩份合同的約定，大華會計師事務所負有開展審計工作並出具相關審計報告的義務。經庭審查明，大華會計師事務所未按《業務約定書》的約定於2014年12月31日前出具財務審計報告，亦未按《補充業務約定書》的約定完成審計工作並出具股改審計報告及掛牌申報審計報告，上述行爲顯屬違約，鑑於大華會計師事務所經唐山龍信公司書面催促後在較長時間內仍未繼續履行審計義務，可以認定唐山龍信公司的合同目的已無法實現，故該院對唐山龍信公司第一項訴訟請求予以支持。大華會計師事務所雖辯稱唐山龍信公司存在涉嫌偷稅漏稅、騙取承兌匯票等違法違規行爲，但並未就此申請對唐山龍信公司的賬目進行審計鑑定，其所提交的券商的證明亦不具有相關鑑定資質，故該院對大華會計師事務所該項辯稱不予採信。

關於唐山龍信公司第二項訴訟請求，該院認爲，雖然大華會計師事務所已完成了部分審計工作，但由於其違約行爲，已導致唐山龍信公司的合同目的無法實現，因此其已完成部分不應計取費用，故該院對唐山龍信公司要求退還審計費的訴訟請求亦予以支持。

關於唐山龍信公司第三項訴訟請求，唐山龍信公司並未就其支出費用的情況提交證據加以證明，故該院對其該項訴訟請求不予支持。綜上，依據《中華人民共和國合同 法》第八條、第九十四條第（四）項、第九十七條、第一百零七條之規定，判決：一、自判決生效之日起，解除唐山龍信公司與大華會計師事務所於2014年6月24日簽訂的《業務約定書》（編號：大華約字[2014]005102038）；二、自判決生效之日起，解除唐山龍信公司與大華會計師事務所於2014年10月17日簽訂的《補充業務約定書》（編號：大華約字[2014]005102038＋）；三、自判決生效之日起10日內，大華會計師事務所退還唐山龍信公司審計費16萬元；四、駁回唐山龍信公司的其他訴訟請求。

本院二審期間，大華會計師事務所圍繞上訴請求依法提交了司法鑑定許可證，用以證明大華會計師事務所具有北京市司法局頒發的司法鑑定資質，其發表的對唐山龍信公司的言論是負責的，是有專業和法律依據的。本院組織當事人進行了證據交換和質證，唐山龍信公司認可該證據的真實性，但認爲與本案無關。本院認定如下：該證據可以證明大華會計師事務所的司法鑑定資質，但與本案爭議焦點即大華會計師事務所未向唐山龍信公司出具審計報告並無直接關聯性，故本院對該證據不予確認。

根據當事人陳述，本院補充認定如下事實：大華會計師事務所認可依據有關審計準則，會計師事務所出具的審計報告類型包括：標準無保留的審計報告，帶強調段的審計報告，否定意見的審計報告，無法表示意見的審計報告等。

本院對一審查明的其他事實予以確認。

本院認爲，唐山龍信公司與大華會計師事務所簽訂的《業務約定書》及《補充業務約定書》均系雙方真實意思的表示，未違反國家法律、行政法規的強制性規定，應屬有效。依據上述《業務約定書》，大華會計師事務所應於2014年12月31日前向唐山龍信公司出具2012年度、2013年度、2014年1—7月份財務報表的審計報告。依據上述《補充業務約定書》，大華會計師事務所應按唐山龍信公司新三板掛牌申報的時間節點，向唐山龍信公司出具股改審計報告及掛牌申報審計報告。

雖然《補充業務約定書》中約定“乙方的服務內容及工作量均發生了較大變化”，從合同名稱上看，《補充業務約定書》應系《業務約定書》的補充而非變更，該《補充業務約定書》亦未明確約定原《業務約定書》中有關大華會計師事務所於2014年12月31日前出具財務審計報告的義務不再履行，故大華會計師事務所仍應履行《業務約定書》中出具財務審計報告的義務。大華會計師事務所關於一審判決認定“大華會計師事務所未按《業務約定書》的約定於2014年12月31日前出具財務審計報告”錯誤，已變更爲“股改審計報告及掛牌申報審計報告”的上訴意見，證據不足，本院不予採信。

經詢，大華會計師事務所認可審計報告類型包括標準無保留的審計報告，帶強調段的審計報告，否定意見的審計報告，無法表示意見的審計報告等形式，而《業務約定書》及《補充業務約定書》均未對大華會計師事務所出具何種類型的審計報告作出限定，即大華會計師事務所可以按照相關會計師審計準則實施審計工作，並依據審計過程中的實際情況出具相應的審計報告。由此可知，即使唐山龍信公司存在設內外兩套賬、無真實交易背景涉嫌騙取銀行承兌匯票等行爲，亦不影響大華會計師事務所依據其審計過程中發現的上述問題出具對應的審計報告。現大華會計師事務所在合同履行過程中，雖派員實施了審計工作，但並未在合同約定的期限內出具審計報告，尤其是在唐山龍信公司兩次致函大華會計師事務所要求其完成審計工作並出具審計報告的情況下，仍未出具合同約定的審計報告，顯屬違約。大華會計師事務所關於一審判決認定“亦未按《補充業務約定書》的約定完成審計工作並出具股改審計報告及掛牌申報審計報告，上述行爲顯屬違約”錯誤，是因唐山龍信公司的違法行爲無法出具肯定意見的審計報告的上訴理由，無事實及法律依據，本院不予採信。

由於《業務約定書》及《補充業務約定書》並未對大華會計師事務所出具何種類型的審計報告進行限定，因此，唐山龍信公司在上述合同中的合同目的應是取得符合審計準則的審計報告，而非“得到肯定意見的審計報告”，故一審法院認定唐山龍信公司未實現合同目的，並無不當。大華會計師事務所關於一審判決認定“鑑於大華會計師事務所經唐山龍信公司書面催促後在較長時間內仍未繼續履行審計義務，可以認定唐山龍信公司的合同目的已無法實現”錯誤的上訴意見，無事實依據，本院不予採信。

如前所述，因本案雙方的爭議爲大華會計師事務所應否出具審計報告，並非大華會計師事務所出具的審計報告內容是否符合審計準則，而即便唐山龍信公司賬目存在違法、違規之處，亦不影響大華會計師事務所出具對應的審計報告，故唐山龍信公司是否存在違法、違規的問題並非本案審理焦點。大華會計師事務所關於一審判決認定“但並未就此申請對唐山龍信公司的賬目進行審計鑑定，其所提交的券商的證明亦不具有鑑定資質，故本院對大華會計師事務所該項辯稱不予採信”錯誤的上訴理由，證據不足，本院不予採信。

因大華會計師事務所存在違約行爲，造成唐山龍信公司無法實現合同目的，故唐山龍信公司訴請解除《業務約定書》及《補充業務約定書》於法有據，大華會計師事務所無權收取審計費用，由此造成大華會計師事務所的損失，亦不可歸責於唐山龍信公司。大華會計師事務所關於一審法院認定“但由於其違約行爲，已導致唐山龍信公司合同目的無法實現，因此其已完成部分不應計取費用”錯誤的上訴理由，於法無據，本院不予採信。

綜上所述，大華會計師事務所的上訴請求不能成立，應予駁回；一審判決認定事實清楚，適用法律正確，應予維持。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第一百七十條第一款第一項規定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費6100元，由大華會計師事務所（特殊普通合夥）負擔。

本判決爲終審判決。

審 判 長　　李　利

審 判 員　　黃佔山

審 判 員　　甄潔瑩

二〇一七年六月十四日

法官助理　　孫　鑫

書 記 員　　郭　巖