鑑於“雙支柱”正式落地仍有一年多時間，建議政府層面儘早抓好人才儲備、系統研究具體規則，爲相關國內稅收法律、法規的修訂做好充分設計，同時建議跨境投資活躍的大型跨國公司，充分利用好政策過渡期，儘早審視運營架構、統籌優化資源配置，以降低總體合規成本。

10月8日，經合組織（OECD）如期更新了其在7月1日發佈的《解決經濟數字化帶來的稅收挑戰的“雙支柱”解決方案聲明》（下稱“新《聲明》”），正式宣告國際社會達成了數字時代的突破性稅收協議。此前，7月《聲明》獲得了全球134個稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）包容性框架成員的支持，隨着愛沙尼亞、匈牙利和愛爾蘭的加入和巴基斯坦的退出，此次共有136個包容性框架成員簽署新《聲明》，囊括了OECD和二十國集團（G20）的所有成員，標誌着由G20/OECD BEPS包容性框架推動構建的“雙支柱”國際稅收新秩序跨入BEPS2.0時代，成爲國際稅收規則百年滄桑變革（1923年國際聯盟方案~2021全球新共識）的里程碑事件。

新《聲明》更多着重於細節設計，“雙支柱”國際稅改總體框架得到維持

新《聲明》基本延續了7月《聲明》的設計思路，並未經歷脫胎換骨，更多的是歷經多方博弈和妥協後的細節化完善。

“支柱一”將確保針對最大的跨國公司（包容數字化公司）產生的利潤行使的徵稅權能在各國之間更加公平地分配，把對跨國公司主張的一些徵稅權從其母國重新分配到他們開展經營活動並賺取利潤的市場管轄區，而不管公司在市場國是否有實體存在。從設計要點看：

（1）在適用範圍方面，全球年營業額超過200億歐元且利潤率（亦即稅前利潤/收入）超過10%的跨國公司將受到金額A規則的約束。同時，新《聲明》要求根據跨國公司近年來的平均數據確定是否達到相關的營業額和利潤率門檻。

（2）在稅收聯結度方面，新《聲明》仍要求當徵稅範圍內的跨國公司從一個市場管轄區內獲得至少100萬歐元的收入時，纔可判定該市場管轄區與跨國公司存在特殊目的聯結度，從而允許該管轄區參與金額A的分配。這種新特殊目的聯結度規則將用於確定某稅收管轄區是否有資格參與金額A的分配。

（3）在稅基確定與利潤分配問題上，“支柱一”將納入徵稅範圍內的跨國公司剩餘利潤（即超過10%收入額的利潤部分）的25%（亦即金額A）分配給構成新特殊目的聯結度的市場管轄區，而該剩餘利潤的分配比例在7月《聲明》中爲20%~30%。同時，金額A將以收入爲分配因子（即跨國公司在市場管轄區的收入佔全球總收入的比例）分配給構成新特殊目的聯結度的市場管轄區。

（4）在處理和解決稅收爭議方面，爲進一步增強稅收確定性，新《聲明》明確那些有權推遲BEPS第14項行動計劃的同行審議，且沒有或很少有相互協商程序爭議案件的發展中經濟體有資格對與金額A有關的爭議問題選擇實施有約束力的爭議解決機制，OECD將對這一資格進行常規審議。

（5）在實施與徵管方面，“支柱一”的金額A規則將以新的《多邊公約》形式落地，作爲特殊設計，該份《多邊公約》將要求各締約方取消對所有公司適用的數字服務稅及其他相關類似措施，並承諾不會在未來引進這些措施。從2021年10月8日起直到2023年12月31日或《多邊公約》生效之日（以兩者中較早者爲準），新近頒佈的數字服務稅及其他相關類似措施不得對任何公司實施。

“支柱二”將通過引入一個全球最低公司稅稅率，爲全球公司所得稅的逐底競爭設定一個底線，讓各國可以利用該稅率來保護其本國稅基。從框架設計看，“支柱二”由兩項規則構成：

一是全球反稅基侵蝕規則（GLoBE規則），包括所得納入規則（IIR）和徵稅不足支付規則（UTPR），前者可用於對跨國集團母公司就其組成實體的低稅所得徵收補足稅，後者可在組成實體的低稅所得未按IIR徵稅的情況下，通過拒絕扣除或進行等效調整來實現徵收最低稅的效果。

二是應予徵稅規則（STTR），該規則允許來源地管轄區對某些名義稅率低於最低稅率的某些關聯支付徵收有限的來源稅。值得一提的是，作爲IIR補充規則的轉換規則（SOR），在7月《聲明》中一度消失，又重新出現在了新《聲明》的附件中。

與7月《聲明》相比，新《聲明》主要在以下幾個方面作了更新：

（1）對於在4年內（7月《聲明》爲3~4年）分配並適用不低於最低稅率的稅率納稅的未分配利潤，免繳補足稅。

（2）在備受爭議的UTPR中增加了除外規則。處於跨境經營初始階段的跨國公司在首次滿足GloBE規則適用條件（年收入7.5億歐元）的隨後5年內，將不受UTPR的約束。對於在UTPR生效前即滿足條件的上述跨國公司，5年的期間將從UTPR生效時起算。新《聲明》對處於跨境經營初始階段的跨國公司進行了指標化的定義——在境外擁有不超過5000萬歐元有形資產且在5個以內其他稅收管轄區經營的跨國公司。

（3）在排除規則方面，新《聲明》作出了兩項重大調整，以此來換取更多包容性框架成員的支持。其一，爲確保跨國公司在稅收管轄區內開展的實質經濟活動的固定回報排除在外，GLoBE允許在ETR測試中計算稅基時排除有形資產和工資薪金的賬面價值的5%，7月《聲明》允許各稅收管轄區在5年過渡期內可以排除7.5%，新《聲明》提出了10年過渡期的新方案，第一年允許排除有形資產賬面價值的8%和工資薪金賬面價值的10%，在隨後的5年裏逐年減少0.2個百分點，在此後的5年裏，有形資產的排除比例逐年減少0.4個百分點，工資薪金的排除比例逐年減少0.8個百分點。其二，跨國公司在其收入低於1000萬歐元、利潤低於100萬歐元的稅收管轄區將豁免適用GloBE規則。

（4）在商定的最低稅稅率設計上，IIR和UTPR適用的最低稅稅率由7月《聲明》“至少爲15%”的表述調整爲“限定的15%”，以此換取了愛沙尼亞、匈牙利和愛爾蘭的加入，而STTR適用的最低稅稅率由7月《聲明》“設定在7%至9%”之間明確爲9%。

“雙支柱”改革方案實施步驟總體有差異，但都力爭2023年實施

按照預定安排，新《聲明》將提交給10月13日在華盛頓舉行的G20財長會審議，並隨後提交給在羅馬舉行的G20領導人峯會批准。新《聲明》的附件詳細勾勒了“雙支柱”改革實施的具體時間表。

總的來看，“支柱二”落地時間先於“支柱一”。包容性框架將在2021年11月底前制定實施GloBE規則的示範規則。該示範規則將定義GloBE規則的適用範圍和實施機制，包括按稅收管轄區確定有效稅率的具體規則及相關的排除條款，跨國公司申報義務和徵管安全港的規定，以及SOR。示範規則將由解釋規則目的和運作方式的註釋加以補充，並說明在某些稅收協定中需要一項SOR，以允許締約方限制免稅法的使用。

同樣，實施STTR的示範協定條款也將在2021年11月底前出爐，示範協定條款將由解釋STTR的目的和運作方式的註釋加以補充，而包容性框架將在2022年年中開發一項多邊工具（MLI），以促進在相關雙邊協定中迅速、一致地引入STTR。此外，OECD將在2022年底前制定一個促進GloBE規則協調實施的實施框架。該實施框架將涵蓋商定的徵管程序（如申報義務、多邊審議程序）和安全港規則，以增進跨國公司的稅收遵從與稅務機關的稅收徵管。

由於各方在一些細節上還存在較大分歧，加之與“支柱一”規則不相協調的單邊措施大行其道，“支柱一”的實施進程相對較緩。日前，包容性框架已授權OECD財政事務委員會的第六工作組和稅收徵管論壇相互協商程序論壇一道，在2022年底前共同完成金額B的設計工作。金額A將通過《多邊公約》實施，必要時通過對國內法進行相關修改，以使其在2023年生效。《多邊公約》將包含確定和分配金額A以及消除雙重徵稅所需的規則、簡化徵管流程、情報交換流程、爭議預防和解決機制。對規則和程序的目的及運作方式進行說明的《解釋性聲明》將對金額A的《多邊公約》予以補充。

如果《多邊公約》締約方之間存在稅收協定，那麼該稅收協定將繼續有效，並繼續約束金額A以外的跨境稅收，但《多邊公約》將在必要程度上解決與現有稅收協定不一致的問題，以使金額A解決方案生效。OECD尋求在2022年初之前完成《多邊公約》及其《解釋性聲明》的文本，以便《多邊公約》能夠迅速開放簽署，並在2022年年中組織高級別簽署儀式。OECD期望各稅收管轄區在簽署後儘快批准《多邊公約》，爭取使金額A規則在2023年生效。

我國應爲即將到來的政策落地做好充分準備

爲推動各利益相關方融入改革、形成共識，新《聲明》進一步吸收了發展中國家的現實訴求，既在覈心規則的設計安排上較7月《聲明》更爲溫和，又在全球範圍內帶來了明顯的增收效果。

首先，新《聲明》總體上兼顧了更多發展中國家訴求。代表發展中國家發聲的兩大組織——二十四國集團和非洲稅收徵管論壇在新《聲明》出臺前提出了多項維護廣大發展中國家利益的建議，其中有多項被新《聲明》所吸收。譬如，採掘業被排除在“支柱一”適用範圍之外，這將保護礦產資源豐富的發展中國家免受稅基侵蝕之風險。與此同時，國內生產總值（GDP）低於400億歐元的小規模經濟體適用較低的聯結度門檻（25萬歐元）、允許符合條件的發展中國家選擇適用具有約束力的爭端解決機制、STTR的最低稅率確定爲9%等規則設計，爲發展中國家便利稅收徵管、主張更多徵稅份額提供了現實的機制保障。

其次，新《聲明》帶來的增稅效果更爲明顯。按OECD最新測算，預計每年將有超過1250億美元的利潤根據“支柱一”規則被重新分配到市場管轄區進行課稅，這些利潤來自於全球約100家規模最大、利潤最高的跨國企業；而“支柱二”每年將爲全球帶來約1500億美元的額外稅收收入。新《聲明》在確定跨國公司是否達到金額A規則適用範圍門檻時，將參考過去幾年數據的平均值，並將重新分配的跨國集團剩餘利潤比例確定爲25%，使得適用金額A規則向市場國重新分配的應稅利潤由此前估算的約1000億美元增加到了超1250億美元。

最後，新《聲明》對我國跨國企業影響有限，但仍需爲國內法修訂做好充足準備。就“支柱一”而言，是否會增加我國跨國企業稅負總體取決於在徵稅範圍內的跨國企業實際利潤分佈以及主張新徵稅權的市場國對剩餘利潤適用的稅率。而對“支柱二”，儘管有部分分析人士認爲其會對我國符合條件的高新技術企業和技術先進性服務企業，或某些特定地區的其他符合條件的企業適用的15%的優惠稅率帶來衝擊，但由於適用“稅收管轄區混合”方法計算ETR會平衡企業在我國的高稅所得和低稅所得，新《聲明》在政策過渡期給予了較大比例的公式化排除，且對我國影響較大的UTPR暫緩於2024年實施並附加了豁免條款，平衡後的綜合影響十分有限。特別是，我國在“雙循環”下持續優化營商環境，在很大程度上也對沖了稅收政策帶來的潛在影響。不過，“支柱二”可能會對享受境外投資中心稅收優惠、利用境外特殊上市架構的“走出去”中國跨國企業產生一定影響。

鑑於“雙支柱”正式落地仍有一年多時間，建議政府層面儘早抓好人才儲備、系統研究具體規則，爲相關國內稅收法律、法規的修訂做好充分設計，同時建議跨境投資活躍的大型跨國公司，充分利用好政策過渡期，儘早審視運營架構、統籌優化資源配置，以降低總體合規成本。

（劉奇超系中國人民大學數字稅收研究所研究員，沈濤系中國政法大學民商經濟法學院助理研究員）