核心觀點

文章認爲，買受人取得法院拍賣資產需替資產出售人承擔的稅費，根據會計制度和稅收法律法規有關規定，是一種捆綁支出，是實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，應允許其作企業所得稅稅前列支處理。

近期發生的一起網絡司法拍賣案例，將與拍賣資產捆綁在一起的稅費負擔能否作稅前扣除問題凸顯出來，值得重視，筆者試從多角度分析求解。

事件：司法拍賣資產買受人代爲承擔稅費

前不久，Y公司參加某縣人民法院在淘寶網司法拍賣網絡平臺上舉辦的拍賣活動，通過公開競價，以最高價拍得位於該縣某工業區的一戶非正常企業的1號廠房，成交價爲5120萬元。

有關此次拍賣，法院發佈公告規定：拍賣成交，買受人付清全部拍賣價款後，憑法院出具的執行裁決書、協助執行通知書及拍賣成交確定書，自行至相關管理部門辦理標的物權變更手續。辦理過程中涉及買賣雙方過戶所需承擔的一切稅費（包括但不僅限於企業所得稅、營業稅、土地增值稅、契稅、過戶手續費、印花稅、權證費、出證金以及房地產交易中規定繳納的各種費用），以及有可能存在的物業費、水電費等欠費，均由買受人自行承擔。具體費用請競買人於拍賣前至相關單位自行查詢，與拍賣人無涉。

Y公司在辦理拍賣資產過戶時，依照該公告規定代替被拍賣廠房的企業繳納了企業所得稅、土地增值稅、增值稅、城建稅、教育費附加、農村教育費附加、印花稅和水利建設基金等稅費，合計512萬元。

爭執：有關稅費支出能否作稅前扣除處理

拿到稅票，Y公司發現上面顯示有關稅費的繳納單位是被拍賣廠房的企業。

“這顯然與實際情況不符。”作爲有關稅費的實際負擔人，Y公司財務人員感到“冤得慌”。研究有關規定後，Y公司財務人員將上述512萬元稅費支出作爲公司購入法院拍賣資產的計稅基礎，作了企業所得稅稅前列支處理。

然而，對此處理，主管稅務機關有工作人員不予認同，認爲按照有關規定，有關稅費的繳納主體是被拍賣廠房的企業，稅票上即是這樣體現的，儘管實際繳納主體是Y公司。如果Y公司將這些稅費支出作企業所得稅稅前扣除，會造成票據上的不一致。

但Y公司不接受這樣的說法，雙方陷入爭執。

思考：從三個角度梳理分析本案爭議問題

針對這個問題，筆者認爲，可以從以下三個角度探尋究竟。

角度一：基於取得固定資產計價會計處理規定的思考

《企業會計制度》第二十七條規定，固定資產在取得時，應按取得時的成本入賬。取得時的成本包括買價、進口關稅、運輸和保險等相關費用，以及爲使固定資產達到預定可使用狀態前所必要的支出。購置的不需要經過建造過程即可使用的固定資產，按實際支付的買價、包裝費、運輸費、安裝成本、交納的有關稅金等，作爲入賬價值。固定資產的入賬價值中，還應當包括企業爲取得固定資產而繳納的契稅、耕地佔用稅、車輛購置稅等相關稅費。

《企業會計準則第4號——固定資產》第七條規定，固定資產應當按照成本進行初始計量。第八條規定，外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬於該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

從上述會計制度和會計準則規定來看，本案中法院拍賣資產買受人代出售企業承擔的稅費，爲拍賣規則設定的買受人的必須支出，構成買受人取得有關固定資產的成本，買受人爲此已發生現金流出，因此，會計上可以將有關稅費計入相關拍賣資產的價值。

角度二：類比捆綁或組合銷售政策規定的思考

《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬於捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項銷售收入。其實質是將企業買一贈一的銷售金額分解成商品銷售收入和贈送商品銷售收入兩部分，各自對應相應的成本來計算應繳納的企業所得稅。

例如，某企業採取買一贈一形式促銷，銷售A商品，贈送B商品。A商品售價不含稅（公允價值）爲1000萬元，成本700萬元；B商品不含稅價格（公允價值）50萬元，成本30萬元。該企業“買一贈一”商品銷售收入和成本如何確認？其中，A商品的銷售收入爲952萬元（1000÷1050×1000），對應成本700萬元；B商品的銷售收入爲48萬元（50÷1050×1000），對應成本30萬元。通過該買一贈一式銷售，名義上企業只收了A商品的1000萬元，但因所贈送B商品的營業額已計入A商品的1000萬元之內，B商品和A商品的成本均可作爲成本作企業所得稅稅前扣除。

《財政部 國家稅務總局關於電信企業有關企業所得稅問題的通知》（財稅〔2004〕215號）第一條規定，電信企業採用捆綁銷售方式提供的話機或其他有價物品、有價通信卡等支出，應作爲商業折扣或成本費用允許在稅前扣除。

可見，上述有關買一贈一、捆綁銷售的規定，明確了捆綁銷售所贈送商品（物品）可列支費用或成本的問題。同理，購買方對買一贈一或捆綁組合購進的商品（物品），可按付出的代價計入計稅基礎。

由於被法院拍賣資產企業往往是非正常企業，上述案例中，法院拍賣公告明確指出，被拍賣資產的稅費由競買人承擔，與拍賣人無涉，以免事後買受人向出售人追索稅費。於被拍賣資產企業而言，這實際上是一種捆綁銷售；於競買人而言，則是一種捆綁購進行爲。對於買受人代爲承擔的有關捆綁稅費支出，應參照財稅〔2004〕215號文件和國稅函〔2008〕875號文件的有關精神，允許其作企業所得稅稅前列支。

角度三：基於企業所得稅法及其實施條例規定的思考

企業所得稅法實施條例第五十八條規定，外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬於使該資產達到預定用途發生的其他支出爲計稅基礎。

企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。企業所得稅法實施條例第二十七條規定，企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。這些規定明確了稅前扣除的三個基本條件，即支出的真實性、相關性、合理性。

對照來看，本案例中，Y公司是爲取得拍賣資產，按約定支付了本應由被拍賣資產企業承擔的稅費，支付已實際發生，且已取得稅票等票據。而且，這些支出與Y公司購入資產直接相關，其不承擔有關捆綁稅費就不可能競買成功。此外，這些支出也具有合理性，因爲考慮到需要承擔有關捆綁稅費，Y公司在競標時相應降低了競投價格。

可見，Y公司的有關稅費支出符合企業所得稅法及其實施條例有關稅前扣除的條件，應允許其作稅前扣除處理。

根據《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規定，對於稅法不明確的支出，也可按企業財務會計規定處理。該公告第八條指出：“根據《企業所得稅法》第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，並實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除範圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。”

值得一提的是，票據合法性的一般性原則要素之一是，票據單位名稱要同入賬單位一致。但本案中，Y公司代被拍賣資產企業繳納了稅費，得到票據上顯示的繳納單位卻不是Y公司。面對這種不一致，筆者認爲可以將法院作出的有關處理作爲特別事項，使票據合法性的一般性原則具有特殊性，將Y公司的有關票據涉稅處理合法化。

綜上所述，Y公司爲取得拍賣資產按約定代爲被拍賣資產企業承擔的稅費，應允許其作企業所得稅稅前扣除。

來源：中國稅務報，作者：鄒昌達 傅志成，分別爲浙江省武義縣會計學會會長、武義縣稅務局幹部，明稅整理轉載

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